企业所得税法实施条例释义(企业所得税实施条例细则解释)

2021年6月25日,国家税务总局发布了《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)及官方解读。该文件针对企业所得税纳税实践中的6

2021年6月25日,国家税务总局发布了《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)及官方解读。该文件针对企业所得税纳税实践中的6大问题进行了澄清,包括公益性捐赠、可转换债券、跨境混合性投资、核定征收改为查账征收、文物及艺术品资产、政府财政资金。

企业所得税法实施条例释义(企业所得税实施条例细则解释)

这些议题中包含了不少较为前沿和新鲜的业务模式,表明税务总局在服务和监管的脚步上走的越来越快。

我们将该文件及官方解读结合实操做法进行总结。

国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告

国家税务总局公告2021年第17号

为贯彻落实中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》,深入开展2021年“我为纳税人缴费人办实事暨便民办税春风行动”,推进税收领域“放管服”改革,更好服务市场主体,根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例(以下简称税法)等相关规定,对企业所得税若干政策征管口径问题公告如下:

一、关于公益性捐赠支出相关费用的扣除问题

企业在非货币性资产捐赠过程中发生的运费、保险费、人工费用等相关支出,凡纳入国家机关、公益性社会组织开具的公益捐赠票据记载的数额中的,作为公益性捐赠支出按照规定在税前扣除;上述费用未纳入公益性捐赠票据记载的数额中的,作为企业相关费用按照规定在税前扣除。

蒲苇解读:纳税人组织公益活动和进行公益捐赠的过程中,可能会发生运费、保险费、人工费、装卸费等。这些辅助性费用在企业所得税前扣除的方法如下。

1. 如果这些费用统一开具在捐赠票据金额中的,按照捐赠扣除相关规定处理。

根据财政部税务总局公告2021年第7号文件,到2021年3月31日前,企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关,捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品,允许在计算应纳税所得额时全额扣除

所以,明年企业所得税汇算清缴的时候别忘了2021年度第一季度发生的公益性捐赠可以全额扣除。

2. 如果不在捐赠票据金额中,按照税法规定的常规方法分别处理。

比如按照《企业所得税法》及其实施条例要求,上述支出应该与取得收入有关且合理。相关支出的凭证也需要符合《企业所得税税前扣除凭证管理办法》相关规定。

又比如针对保险费,除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外,企业为投资者或者职工支付的商业保险费,不得扣除。

二、关于可转换债券转换为股权投资的税务处理问题

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(一)购买方企业的税务处理

1.购买方企业购买可转换债券,在其持有期间按照约定利率取得的利息收入,应当依法申报缴纳企业所得税。

2.购买方企业可转换债券转换为股票时,将应收未收利息一并转为股票的,该应收未收利息即使会计上未确认收入,税收上也应当作为当期利息收入申报纳税;转换后以该债券购买价、应收未收利息和支付的相关税费为该股票投资成本。

蒲苇解读:对于可转换债券的购买方而言,分为两个阶段来处理。

1. 债券形态:购买支出(包括本金和相关费用)为成本,利息收入纳税。

2. 转为股权形态:股权成本=债券购买支出(上述成本)+应收未收利息+相关税费;本年应收未收利息视为当期利息收入,当期纳税。

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(二)发行方企业的税务处理

1.发行方企业发生的可转换债券的利息,按照规定在税前扣除。

2.发行方企业按照约定将购买方持有的可转换债券和应付未付利息一并转为股票的,其应付未付利息视同已支付,按照规定在税前扣除。

蒲苇解读:对于可转换债券的发行方而言,也分为两个阶段来处理。

1. 债券形态:利息为融资成本,可在税前扣除。

2. 转为股权形态:本年应付未付利息转化为股权的,发行人可就该部分进行税前扣除。保持与购买方税务处理的一致性。

三、关于跨境混合性投资业务企业所得税的处理问题

境外投资者在境内从事混合性投资业务,满足《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(2013年第41号)第一条规定的条件的,可以按照该公告第二条第一款的规定进行企业所得税处理,但同时符合以下两种情形的除外:

(一)该境外投资者与境内被投资企业构成关联关系;

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(二)境外投资者所在国家(地区)将该项投资收益认定为权益性投资收益,且不征收企业所得税。

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同时符合上述第(一)项和第(二)项规定情形的,境内被投资企业向境外投资者支付的利息应视为股息,不得进行税前扣除。

蒲苇解读:混合性投资业务是指投资兼具股权和债权两种性质,形式上符合股权注资的法律要件,但约定保本、固定收益、无投票权,实质上更类似于借债,比如明股实债、信托融资产品(信托为显名股东,但无实质股东权利)等。

对于上述情况,国家税务总局公告[2013]41号文件相关规定依然有效。符合规定的收益应作为利息处理,投资人与被投资人税务处理应该一致。若视为利息的,投资人按照利息收入纳税,被投资人按照利息支出税前列支。

但本文件规定了一种特殊情况:境外投资者在境内从事混合性投资业务, 如果境外投资者与境内被投资企业构成关联关系,且境外投资者所在国家(地区)将该项投资收益认定为权益性投资收益不征收企业所得税的,境内被投资企业向境外投资者支付的利息应视为股息,不得进行税前扣除。

比如,A公司通过自己设在香港的B公司对上海C公司进行混合性投资(也可以视为C公司委托A公司在香港进行债权融资)。

C公司将部分股权转让给B公司(作为“实质上的”股权担保),B公司享有部分股东权利(比如处置权、知情权等),但不享有收益权和投票表决权等。

双方约定3年后C公司按照“购买价格+每年5%利率”的价格回购股份。香港实体与B公司达到认定为关联关系的程度。

香港实体在香港报税时将来自于上海的投资收益认定为源于香港之外的权益性资本利得,在香港不征利得税。按照本文件规定,在大陆范围内也应认定为股息,而非利息。

四、企业所得税核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理问题

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(一)企业能够提供资产购置发票的,以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的,可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额,作为计税基础。

(二)企业核定征税期间投入使用的资产,改为查账征税后,按照税法规定的折旧、摊销年限,扣除该资产投入使用年限后,就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

蒲苇解读:近年来,随着企业会计核算能力、税务机关数字化建设的不断提升,核定征收改查账征收已经变为一种趋势。对于核定改查账资产支出的衔接处理,遵循方法为:

1. 核定征收期间资产购置的发票、合同、资金支付证明(如转账记录、银行流水)、会计核算资料(比如收款凭据)等书面材料均可作为计税基础的证明,认可范围比较广泛。

2. 核定改查账后,资产的折旧、摊销年限以剩余年限进行计算。比如2019年1月,A公司(核定征收)购入电脑1台投入使用,预计使用寿命5年。2020年1月A公司转为查账征收,则该台电脑剩余折旧年限约为4年。

五、关于文物、艺术品资产的税务处理问题

企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的,作为投资资产进行税务处理。文物、艺术品资产在持有期间,计提的折旧、摊销费用,不得税前扣除。

蒲苇解读:对于用于投资目的的文物、艺术品,由于没有直接投入到生产经营,与取得收入不直接相关,所以不可认定为生产设备或资料,不可进行折旧、摊销。

六、关于企业取得政府财政资金的收入时间确认问题

企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等,凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的,应当按照权责发生制原则确认收入。

除上述情形外,企业取得的各种政府财政支付,如财政补贴、补助、补偿、退税等,应当按照实际取得收入的时间确认收入。

蒲苇解读:企业取得2类政府财政资金的不同企业所得税处理。

1. 与销售货物、服务相关,并与销售数量、金额挂钩的,视为销售价款的一部分的政府财政资金,应按权责发生制原则确认收入。

比如A公司向B医院提供物业服务,B医院所在地政府向A公司支付其中40%的物业服务费,则A公司应按照合同约定的支付条件来确认该收入。

2. 其他政府财政支出,比如产业补贴、扶持津贴等,均按照收付实现制确认收入。

本公告适用于2021年及以后年度汇算清缴。

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